权变理论下多因素对管理会计应用的影响

[摘要]基于权变理论，通过对154家江苏中小企业问卷调研（2022年3月至5月），分析江苏中小企业管理会计应用情况以及4个因素（政策政令，组织结构，商业潜能和运营技术）对管理会计在中小企业应用的影响。结果显示，除少量中小企业对管理会计的应用达到管理会计应用4个阶段当中的第四阶段（综合管理会计），大部分企业依然只停留在第一阶段（流动管理会计）。经过SPSS结构方程回归分析的结果则进一步表明，只有运营技术对管理会计应用存在显著影响，其他因素仅对管理会计应用产生间接影响或者没有任何显著影响。这些发现揭示了中小企业在管理会计应用过程中会结合自身的实际需求有选择地使用管理会计，以达到企业降本增效的目的，不过对大部分企业管理者而言，管理会计依然属于一门较为生疏的学科，在我国的应用仍有待进一步推广。

[关键词]管理会计；中小企业；权变理论；应用研究；运营技术

一、 引言

随着全球商业环境的不断变迁，日趋激烈的市场竞争使得企业越发注重成本效益，重视可持续发展改革。管理会计拥有的各种工具、技术在应用过程中可对企业的全面预算、利润规划和绩效评估提供有效帮助，提升成本效益。因此，理论界倡导企业在转型的过程中应用管理会计。但管理会计不存在标准的应用模式，其在各种企业间的运用有差异是非常常见的现象，成功案例往往难以被直接复制。本文通过分析有关因素对于管理会计应用的影响，尝试为分析总结企业管理会计应用提供新的思路。

本研究基于SWOT态势分析法，讨论企业内外部的有关因素在企业进行管理会计应用时是否会对企业造成影响。SWOT态势分析法是基于对企业内外部条件进行分析和概括，进而分析组织所处环境形势的一种方法。本文利用SWOT态势分析法中对影响企业内外部因素的分类方法对可能影响中小企业管理会计应用的内外部因素进行了调查，并尝试分析各因素单独造成的影响，各因素之间的相互联系，以及这些联系造成的影响。

基于Otley[1]在1980年提出“没有普遍适用于所有组织的不同环境下的会计系统”的前提。在现代企业结构与形式愈加丰富的情况下，各企业对管理会计的应用将更加多样化，加上管理会计本身并不存在任何使用规则上的限制，本研究认为，在不同企业中管理层对管理会计应用存在“权宜应变”的情况。在这一权变理念下，管理者不以某种普遍适用的、最合理的模式和原则对企业进行管理，对于企业的管理遵循随机应变、动态修正的原则，制定适宜具体情况的管理办法，这一情况也导致分析企业管理会计应用时无法采用某种普遍适用的单一模型阐述各因素与管理会计应用之间的关联性。所以下文在对参与调查的江苏中小企业进行分析时，也将遵循权变理论，只对各因素可能对管理会计应用造成的影响进行路径分析，测试各因素对于管理会计应用影响的差异以及各因素之间的联系，并不以单一模型尝试解释所有企业中多种因素对管理会计应用的实际影响。

二、 文献综述

中小企业作为全球经济的重要环节，一直是管理会计研究广泛关注的对象。在全球范围内，中小企业的数量占据企业总数的99%。在中国，根据2018年全国经济普查的数据，中小企业就业人数占总企业就业人数的79.36%，企业数量占比也达到了99%以上1。Mitchell等[2]在2000年的研究也证明了这一点。Fasesin与Messner等[3-4]的研究则显示，在经济发展放缓、产业转型加速的今天，由于全球化、技术进步、市场竞争加剧、管理改革和资本融资限制等因素，中小企业面临未来可持续性发展的挑战。

Senftlechner[5]等于2015年的研究表明，除了传统财务信息，非财务信息在企业的运营中同样有着至关重要的作用，而管理会计对非财务信息的重视使得其在未来企业发展中至关重要。Lavia等[6]在2016年的研究进一步表明，通过管理会计增强中小企业的管理层职能，促进管理职能融合，可以帮助企业提高竞争力。以上结论被包括Reid等[7]在内的许多研究人员在自己的研究中重复提及。他们还认为，企业通过使用管理会计应用获得财务和非财务信息，可以帮助改善其当前运营状况。Ahmad等[8]一些研究者在研究报告中提出，管理会计应用对企业持续减少废物、提升资源有效利用率都有所帮助，并可以以此来提高企业盈利能力。

国际会计师联合会对管理会计也十分重视，并于1998年将管理会计定义为会计的一个专业领域，主要研究组织中管理规划、评估和控制。管理会计应用2作为管理会计的一部分，指专门设计被用来支持管理职能部门改进运营效率和实现最佳效率的方法和技术。因此Davilla等[9]认为，管理会计应用的革新会伴随着管理会计理论的进化而发生。Nishimura[10]根据管理会计在企业内的发展将管理会计的应用分为了4个主要阶段，每个阶段都有自己的目标和重点。目标和重点的不同相应体现了不同阶段在协助企业运营管理上的侧重点。表1为基于Nishimura[10]的框架下各阶段的具体内容。

由表1可以看出，在Nishimura[10]搭建的框架中，管理会计应用的变化是为了应对企业在运营时面临的挑战。根据波特五力模型的分析，企业运营时面临的主要挑战来自企业的内部和外部两个方面。以此为基础，大量的研究者检查并讨论了企业内外部因素可能对管理会计应用产生的影响。Davilla[11]等于2005和2007年进行的研究专注于企业内部因素（顶层管理人员在数量和组成上的变化）对企业管理会计应用的影响，报告讨论了所选因素对在美国成长的中小型企业使用管理控制系统产生的积极影响。该研究得出结论，伴随公司规模扩张（以员工人数为代表），不同层级管理人员之间沟通交流的需求随之增加，在公司中运用管理控制系统也愈发重要。Davilla[11]的这一结果得到Hiebl等[12]的支持。Hiebl等[12]的研究从另一个方向上得出了类似的结论，意外的员工数量增加显著影响了公司对管理会计的应用。

外部因素方面，Amat等[13]在1994年的一项研究揭示，在西班牙的中小企业中，市场竞争对管理会计应用的积极影响。随着市场竞争的加剧，中小企业对管理会计的应用也相应增加。市场竞争带给企业的压力，迫使企业通过获取更多市场信息以维持自身的核心竞争力，而这些信息包括了管理会计同时强调的财务与非财务信息。Ahmad[8]于2012的研究则检验了产业先进制造技术进步的影响。结果显示，制造企业对管理会计的应用与产业技术进步显著相关。环境差异性对的各因素产生的综合性影响，这种影响导致的企业管理会计应用差异化则由Messner[4]于2016年的研究进行了论证。结果指出，企业所处的行业及其他外部因素可能会影响企业管理会计应用。

除此之外，大量研究者也对其他可能影响企业管理会计应用的因素进行了研究。Afirah[14]等于2018年进行的研究综合分析了四种因素对于管理会计应用的影响，并得出运营技术对于企业管理会计应用具有显著影响的结论。Afirah等[14]以及Isa等[15]的研究结果也证实了这一发现。Nimtrakoon[16]、Tuan[17]、Ahmad[8]、Alleyne[18]以及Abdel-Kader等[19]的研究则从企业商业环境的角度分析研究，得出商业潜能等因素在企业应用管理会计中起到显著影响。还有一些研究者，比如Abdel-Kader等[19]和Leftesi[20]的研究则从组织结构的角度对管理会计应用进行分析，得出结论显示组织结构对企业管理会计应用没有起到显著影响。

虽然管理会计在为企业降本增效、提升价值等方面有广阔运用前景，但是对于中国中小企业管理会计运用现状，以及可能影响中小企业管理会计运用因素的研究依然存在空白。因此，本文着眼于中小企业的管理会计应用现状，分析多因素对管理会计应用的影响，填补管理会计理论与实际应用之间所存在的实证空白，以此为加强中国管理会计体系建设，为中小企业管理会计应用提供建议。

三、 研究方法及假设

本研究对以下4个因素采用权变理论进行研究确定它们对中小企业管理会计应用的影响。这4个因素为：政策政令（包括财政部相关政策文件）、组织结构（包括规模，竞争战略和去中心化）、商业潜能（包括顾客购买力、技术进步和市场竞争）和运营技术（包括加工系统的复杂度，先进的制造技术以及全面质量管理）。其中，政策因素主要包括国家财政部发布的各类管理会计建设和应用的相关政策文件，商业潜能主要包括企业所在的行业或产业情况，市场规模及竞争激烈程度，这两项是影响企业管理会计应用的外部因素。组织结构与运营技术则多为企业基于自身情况进行调整，是影响企业管理会计应用的内部因素。因此本研究结合态势分析模型，通过SPSS进行路径分析，确定4个因素在管理会计实践过程中对中小企业管理会计应用的影响，以及这些因素中有哪些对管理会计应用产生显著影响，是企业运用管理会计的主导因素，哪些则对企业管理会计产生非显著影响，不是企业运用管理会计的主导因素抑或是无关因素。

尽管管理会计可以为企业提供管理优势，但目前管理会计的实际应用依然较为局限，其理论的实践仍然缺乏曝光率。因此，本研究旨在实现以下目标：（1）检查江苏中小企业中管理会计应用的当前状况；（2）确定政策政令、组织结构、商业潜能和运营技术对中小企业管理会计应用的影响。为我国其他地区的管理会计应用增加更多的实证证据，以缩小Lavia等[6]在他们2015年的研究中所提到的差距。

本研究的假设如下：

（1）政策政令对中小企业管理会计应用产生非显著影响，但对于企业整体外部环境有直接作用，因此会对其他因素产生影响，间接影响企业管理会计应用。

（2）中小企业的组织结构相对简单，有些企业甚至不存在独立的财务系统，但依然会间接影响企业内部其他因素，组织结构对管理会计的应用产生非显著影响。

（3）商业潜能作为企业未来价值的体现，会对中小企业管理会计的应用产生显著影响。企业为进一步开发自身商业潜能、降本增效，应会较为积极地应用管理会计。

（4）运营技术的发展本质目的也是使企业实现降本增效的目标，而管理会计的应用同时也可能要求企业对运营技术进行革新，因此运营技术对管理会计的应用会产生显著影响。

本研究以江苏省苏南和苏中地区的中小企业为研究对象。选择这两个地区的理由是，作为长三角经济带的重要组成部分，苏南和苏中地区经济发展良好，吸引了大量资金的流入，催生了不少优秀中小型企业的诞生，有较好较全面的中小企业样本。本次研究设计了专题调查问卷，通过微信小程序针对性地发放给研究目标地区的中小企业财务管理及高层管理人员。

问卷中，以Nishimura[10]框架中4个阶段管理会计有关技术的应用设计了1（从未）到5（经常）的5分计分制问题，用于制作利克特量表来判断企业目前的管理会计应用阶段。问卷调查所搜集的数据经过作者整理后运用数据统计分析软件（SPSS）结构方程模型（SEM）对影响中小企业运用管理会计的因素进行分析。最终从154家企业收回了有效数据，其中16家的问卷由于数据不完整而被排除在外，最终研究分析使用了完整的138组调查数据。

四、 数据统计及结果

1. 调查受访者情况统计

收集到的138组数据中包含205位受访者，男女分布大致相等，各占约50%。职务上，受访者绝大多数为企业会计和财务管理者，占55.1%；企业所有者和高级管理人员占17.6%；行政管理人员占22.9%；其他两类分别是生产和营销管理，分别占3.4%和1%。

学历方面，大多数受访者完成了本科或同等学历教育，占62%，大专及以下学历占25.4%，硕士以上（包含硕士）学历占12.2%，其余0.4%的受访者则表示接受过其他类型的教育。可见，中小企业通常由受过高等教育的管理者进行管理，他们对管理会计也都有基础性认知。这点也反映在对受访者掌握管理会计有关知识的程度上，受访者中只有24.4%的人对管理会计了解程度较低。但同时，大部分受访者对管理会计的了解也仅停留在较为一般的基础概念了解上，对管理会计的了解并不深入，仅有4.4%的受访者表示对管理会计有较为系统性的学习，并参加过相关的证书认证考试。