进一步完善生育税收支持的政策建议

2021年，中共中央和国务院发布《关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》（以下简称《决定》），启动实施三孩生育政策，并强调要将婚嫁、生育、养育、教育一体考虑，同时加强税收等配套支持政策。此后，我国在《人口与计划生育法》中增加了国家采取税收等支持措施减轻家庭生育、养育、教育负担的规定，并在个人所得税中增设了3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除。2022年，国家卫健委等十七个部门提出《关于进一步完善和落实积极生育支持措施的指导意见》，再次强调将婚嫁、生育、养育、教育一体考虑，完善和强化税收等积极生育支持措施。对国家和社会而言，生育具有长远公共利益特征，因此生娃既是家事，也是国事。进一步完善和强化积极生育的税收支持政策，就是要健全生育成本私人负担的税收补偿机制，以分担社会与家庭在婚嫁、生育、养育、教育中的成本，从而增强社会生育意愿，释放家庭生育潜能。

现存主要问题

从婚嫁、生育、养育、教育一体考虑，我国现行税收政策还难以有效降低婚育成本，欠缺婚育激励功能；部分税收政策还会提高婚育成本，产生婚育抑制效应。

1.婚嫁环节的税收政策问题

一是个人所得税方面。我国现行个人所得税以自然人为申报单位，不允许已婚夫妻合并计税，也未设置与扶养配偶相关的专项附加扣除，导致夫妻中无收入或低收入一方不能减轻配偶的个人所得税负担，也无法助力提升无收入或低收入一方（多为女方）的家庭地位，因而缺乏对婚嫁行为的激励。我国孕产育教综合服务平台“辣妈帮”在2020年发布的《中国全职太太生活调查报告》显示，我国全职太太人数近年来呈上升趋势，在已婚女性中占比已达26%。面对这一社会趋势，我国现行以自然人为申报单位的个人所得税，不利于促进夫妻平等和维护婚姻稳定，并有可能因此强化“门当户对”的社会婚嫁观念，从而增加婚姻市场的匹配难度。

二是房地产税费方面。众所周知，住房在我国当下青年的婚嫁决策中发挥着重要作用。我国知名网站平台“58同城”与“安居客”联合发布的《2021年婚房置业报告》显示，在我国20个一线及部分二线城市的20～40岁有意向购买及已购买婚房的被调查者中，有63.2%的被调查者表示不愿接受租房结婚，其中单身人群不接受租房结婚的占比高达76.6%。然而，我国现行房地产税费负担水平较高，且多集中在房地产建设和交易环节，从而推升了住房价格，提高了婚嫁门槛，加剧了“晚婚”和“不婚”现象。此外，我国现行房地产税费对夫妻离婚时的房产分割并不征税，使得离婚行为几乎没有税收成本，也就无法抑制基于各种利益动机的“假离婚”行为，从而加剧了婚姻的不稳定性。

2.生育环节的税收政策问题

一是个人所得税方面。我国现行个人所得税未设置针对生育环节的专项附加扣除，因而女性在生育期间（包括孕前、孕期、分娩、产后）发生的所有支出，几乎都不能在夫妻任何一方的个人所得税前扣除。此外，我国现行个人所得税仅对女性按县级以上人民政府规定取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴免征，而对夫妻在生育期间的其他收入没有针对性减免政策。

二是企业所得税方面。由于我国生育成本的社会分担机制尚未健全，女性就业者因生育所直接或间接增加的人力资源成本主要由用人单位承担，而很多用人单位会再将该成本转嫁给女性就业者。国家卫健委组织开展的2019年全国人口与家庭动态监测调查显示，女性就业者在生育后工资待遇下降的有34.3%，其中降幅超过一半的占42.9%。然而，我国现行企业所得税对吸纳育龄女性就业数量较多的企业不仅没有任何减免政策，反而对企业直接发放给女职工的生育补助不予列入职工福利费支出进行税前扣除。显然，这会加剧就业市场对育龄女性的隐性歧视，并增加女性就业者生育的机会成本，加剧“不敢生”现象。

三是房地产税费方面。住房不仅影响人们的婚嫁决策，而且影响人们的生育决策。有说法甚至认为，高房价是最好的避孕药，是生育率低的最大元凶。中国人民大学陈卫教授2019年的研究显示，我国二孩政策实施后，住房面积越大的家庭，二孩生育率越高；但住房面积最小（50平方米以下）的家庭，在二孩政策实施后的二孩生育率不升反降。然而，我国现行房地产税费推升了住房价格，在提高婚嫁门槛的同时，也抬升了生育门槛。此外，对家庭因生育而产生的改善性住房购买需求，我国现行房地产税费也欠缺针对性的减免支持政策。

四是增值税方面。受过去长期提倡“晚婚、晚育、少生、优生”的计划生育政策影响，我国一直对避孕药品和用具免征增值税，而对孕产妇专用品、新生儿用品、产后服务等商品和服务征收增值税，从而推升了这些商品和服务的价格，加重了生育家庭的经济负担。

3.养育（含教育）环节的税收政策问题

一是个人所得税方面。我国现行个人所得税虽然设有子女教育、继续教育、大病医疗和3岁以下婴幼儿照护费用等多项涉及子女养育（含教育）的专项附加扣除，但整体扣除额度并不高，对子女养育（含教育）的支持力度有限。根据育娲人口研究智库发布的《中国生育成本报告2022版》，我国城镇家庭将一个孩子养育（含教育）至成年的平均成本约为63万元，这意味着我国城镇家庭一个孩子月平均养育（含教育）成本约为2917元。然而，绝大多数纳税人养育（含教育）子女只能享受子女教育和3岁以下婴幼儿照护费用两项专项附加扣除，一个孩子的月扣除额度只有1000元，仅为全国城镇家庭一个孩子月平均养育（含教育）成本的三分之一。此外，前述涉及子女养育（含教育）的四项专项附加扣除中有两项（子女教育和继续教育）与教育相关，这无形中向社会传递了家庭应加大子女教育投入的信号，有可能加剧当前社会的“教育内卷”现象，从而加深全社会教育焦虑程度，进一步抑制家庭生育意愿。

二是企业所得税方面。根据原国家卫计委家庭司2016年开展的一项调查显示，婴幼儿无人照料是阻碍家庭生育意愿的首要因素，城市中有超过30%的家庭有托育服务需求，但普惠托育服务供给明显不足。在公办托育机构增长潜力有限的情况下，必须依靠社会投资。然而，托育服务行业存在前期投入大、人工成本高、投资回收周期长、抗风险能力弱等特征，短期内很难获得盈利。全国政协的一项调研发现，2021年全国超七成的已备案营利型托育机构亏损。目前，我国包括增值税在内的很多税费政策均对托育机构实行大幅减免政策，但企业所得税只是对托育机构收入减按90%计入应税收入，扶持力度明显不足，难以促进托育机构高质量发展。此外，我国现行企业所得税将企业内设托育机构相关支出列入职工福利费支出，但因职工福利费支出税前扣除总额有严格的比例限制（不得超过企业工资、薪金总额的14%），导致企业内设托育机构相关支出实际能在税前扣除的额度极为有限，难以有效激励企业为员工提供福利性托育服务。

完善对策与建议

1.助力破解“不愿结”难题的税收政策建议

一是强化个人所得税支持，加大对婚嫁行为的激励。一方面，在个人所得税中增设扶养配偶专项附加扣除或允许已婚夫妻合并计税，从而降低一方有收入（或高收入）而另一方无收入（或低收入）的婚姻家庭个人所得税负担，从而使个人所得税具有“婚姻奖励”特征。另一方面，对现行个人所得税相关政策进行全面梳理，彻底消除其中具有婚嫁抑制效应的政策规定。例如，现行个人所得税关于住房贷款利息专项附加扣除规定，夫妻婚前各自的首套住房贷款利息支出，可以各自每月扣除1000元，但婚后夫妻却只能每月共同扣除1000元或每人扣除500元。对于此类具有明显“婚姻惩罚”特征的个人所得税政策，即便不能调整为具有“婚姻奖励”特征的政策，也至少应调整为“婚姻中性”政策，从而不让婚嫁行为造成税负增加。

二是强化房地产税费支持，降低婚嫁的住房门槛。一方面，积极稳妥推进房地产税立法改革，促进住房回归其居住属性。房地产税改革方案的免税标准设计（套数、面积或价值）应与婚姻状况、家庭人数挂钩。对已婚且家庭人数多者，可给予更多免税；对单身个人持有多套住房者，应实行累进税率。房地产税可在部分高房价城市先行推出，通过增加房地产保有环节税负，打击各种“炒房”“囤房”行为，从而增加市场住房供给，实现“房住不炒”。另一方面，减轻房地产在建设交易环节的税费负担，降低住房价格中的税费成本。对结婚首次购买普通商品住宅减免契税等房地产交易环节税费，而对离婚引发的房产分割不再免征房地产交易环节税费，以增强税制对婚姻的激励与维护功能。

2.助力破解“不敢生”难题的税收政策建议

一是强化个人所得税支持，使之具有“生育奖励”特征。一方面，增设生育专项附加扣除，允许夫妻任何一方扣除生育期间（包括孕期、分娩和产后恢复）的相关支出。生育专项附加扣除的具体额度可根据全国城镇家庭平均生育成本确定。另一方面，对家庭在生育期间取得的所得，给予一定的减免优惠。尤其对家庭在生育期间取得的经常性劳动所得，可考虑减计收入或直接减免税。

二是强化企业所得税支持，构建女性生育友好型就业环境。一方面，对吸纳育龄女性就业人数较多的企业，给予企业所得税减免支持。实践中，可依据企业吸纳育龄女性人数及占单位职工总人数的比例、企业女职工年度生育情况等指标，采取减计收入、降低税率、加计扣除或直接减免税等方式予以支持。另一方面，对企业发生的育龄女性产假工资支出、职工福利费、生育津贴、产假替代用工支出等相关成本费用，不仅应在计算企业所得税应纳税所得额时予以扣除，而且可考虑对女性产假工资支出予以加计扣除。

三是强化房地产税费支持，降低生育的住房门槛。一方面，对生育家庭租购住房的行为，给予房地产租购环节税费减免。党中央和国务院在《决定》中指出，“地方政府可以研究制定根据养育未成年子女负担情况实施差异化租赁和购买房屋的优惠政策”。根据这一精神，我国应根据家庭生育子女的数目，对生育家庭的改善性住房租购行为，采取差异化的房地产税费减免政策。另一方面，房地产税改革试点方案应根据家庭成员人数设计免税的面积或价值标准，从而与家庭税收导向的个人所得税模式改革协同配合，共同鼓励和促进家庭生育。

四是强化增值税支持，减轻生育家庭的经济负担。对目前适用13%增值税税率的孕产妇专用品、新生儿用品等，改为适用9%的增值税税率。对提供产后相关服务的机构，可比照养老、托育、家政等社区家庭服务业，免征增值税。通过降低上述商品和服务的增值税负担，有利于降低相关商品和服务的价格，减轻生育家庭的经济负担。

3.助力破解“养不起”难题的税收政策建议

一是强化个人所得税支持，增强家庭养育（含教育）子女的经济能力。一方面，将子女教育和3岁以下婴幼儿照护费用两项专项附加扣除合并，改造为子女养育专项附加扣除，并提高扣除额度。合并这两项专项附加扣除，不仅可以简化个人所得税专项附加扣除项目设置，而且便于纳税人申报扣除。子女养育专项附加扣除额度应与我国城镇家庭子女平均养育成本持平，并与居民消费物价指数（CPI）挂钩进行动态调整。另一方面，改造后的子女养育专项附加扣除应根据家庭不同情形采取差异化扣除政策，从而对养育负担较重的家庭给予更多支持。例如，对单亲家庭、残障儿童家庭等养育负担较重的特殊情形，可在统一扣除额的基础上增设特别扣除额。

二是强化企业所得税支持，助力解决婴幼儿照料难题。一方面，加大对托育机构企业所得税的减免力度，促进托育服务供给增加。对普惠托育机构从获利年度起，企业所得税实施“两免三减半”，以鼓励社会资本加大对普惠托育机构的投入，从而增加普惠托育服务供给，促进托育服务高质量发展。另一方面，对企业内设托育机构相关支出允许在企业所得税前据实扣除。党中央和国务院在《决定》中指出，“支持有条件的用人单位为职工提供托育服务”。根据这一精神，应将企业内设托育机构相关支出从职工福利费支出中单列，允许据实扣除，不受扣除比例限制，从而鼓励企业在工作场所为职工提供福利性托育服务，实现职工（尤其是女职工）“上班带娃两不误”，增强女性工作和生养孩子之间的兼容性，缓解“母职惩罚”现象。

［漆亮亮，厦门大学公共事务学院公共管理系副主任、副教授。本文系2020年度福建省社会科学研究基地重大项目“福建省对标‘民生三感’补齐公共服务短板研究”（FJ2020JDZ008）的阶段性成果/责编 张 栋］