房地产税款模型确定研究

摘 要：我国房地产税目前实行的是与时代发展相脱节的管理模式，使得该领域呈现“重流转，轻保有”的现象，房地产税征收不力将无法发挥宏观调控功能，并在房地产税改制过程中产生了课税对象不明晰、课税依据不明确、税制性重复征税等诸多问题。我国房地产税应当以土地和房屋为课税对象，并在立法中引入量能课税，保证税收横向公平，进一步规范房地产行业发展、调整二次分配。我国应当以量能课税原则为指导，重构房地产税税款确定模型，综合考量应税房地产本身所能产生的收益以及纳税人的实际税负能力，确定以房地产使用收益与增值收益为计税依据、房地产当期评估价值乘以税率为具体计算方法，并对税率、纳税人与税收优惠等课税要素作出规制。

关键词：房地产税;量能课税;立法研究;税款确定

[中图分类号] F812 [文章编号] 1673-0186（2022）007-0084-014

[文献标识码] A      [DOI编码] 10.19631/j.cnki.css.2022.007.007

一、引言

《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划纲要》（简称为《“十四五”规划纲要》）明确指出“推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权”[1]。此后，财政部部长刘昆、财政部税政司司长王建凡等人先后在公共媒体提出加快房地产税法改革的意见建议[2]。2021年5月11日，由四部门联合组织的全国房地产税改革试点工作座谈会在北京召开，听取各方实践与理论意见[3]。同年10月23日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议决定：授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作。这释放了强烈信号，但整体层面上的房地产税立法工作，尚没有提到实质日程上来。在我国理论界，目前形成了制度先行与试点先行两种改革思路。

我国房地产税立法和改革势在必行，但在实践中面临诸多问题，陷入畏缩不前的窘境。我国目前没有完备的法律体系对房地产税的确立、征收等环节进行系统的规制，导致房地产税课税对象、课税依据、优惠政策等存有疑义，并且与其他税种产生了税制性重复征税等诸多问题。因此，进一步推进房地产税立法，引入量能课税原则迫在眉睫。

二、我国房地产税立法和改制现状

近年来，我国在房地产税改制方面不断作出尝试，先后在上海、重庆两地开展房地产税制改革试点并出台相应暂行办法与实施细则，但仍然存在横向分配与纵向分配不公等诸多问题，仍需进一步探索。

（一）我国房地产税现有立法

由于国情和历史原因，我国房地产税立法整体起步较晚，直到2010年国家发改委才出台相关指导意见，探索推行房地产税制度。2011年，上海、重庆两座全国一线城市作为改革试点正式开始试行房产税，以期通过房产税达到宏观调控的目的，一时间争论不绝于耳，支持和反对的声音都很强烈，通过几年试行与改革，总的来说，整体效果低于社会预期，未来进一步深入推进动力不足。此后，《深化财税体制改革总体方案》《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》相继出台，对房地产税立法工作都有相应表述，但都没有明确具体时间。可以看到，近年来，国家为推动房地产税法改革做了大量努力，推动我国房地产税改制的路线方针初步成型，就是以税收法定主义规范立法程序，以房地产税保有与交易两个环节整体考量规制立法内容。

从目前我国几次房地产税改革的方向和趋势来看，特别是结合上海和重庆两市试点情况，房地产税是综合考虑了房产本身性质（经营用房还是个人家庭自住用房）的基础上，结合纳税人本身财产收益、增值收益情况而综合界定的。在具体课税依据方面，房产价值采取当期评估法（沪渝两地在改革初期采取房产交易价），纳税人收入为其合法收入。其纳税具体额度还受具体税率以及优惠政策等因素影响。

由于缺乏更高级别法律作为上位法，目前我国关于房地产税，只有一些行政法规、地方政府规章和地方规范性文件，整体来说能级和效率都比较低，不符合税收法定原则的要求[4]219。而作为真正推行房地产税试点的沪、渝两地，也仅以地方政府名义出台办法或细则，其是否合法依然存在疑义。

（二）房地产税改制困境

我国现阶段对房产税课税对象的规定导致税收负担横向分配不公。我国于1986年实施的《房产税暂行条例》至今仍然适用，但并未区分纳税人的税负能力。且仅对城镇商业性房产课征房产税，而对个人所有非营业用房产一律免征。此种规定仅适用于过去住房私有化程度与房产价值都相对较低的社会环境，在城镇家庭住房自有率高达80.8%，农村家庭住房自有率达93.6%，城镇家庭多套房住房拥有率达22.1%，城镇地区住房空置率达21.4%[5]的今天，将会直接造成纳税人之间税负划分的横向不公，引发 “重流转，轻保有”的现象。这种与时代发展相脱节的管理模式，不仅无法发挥房地产税本身的宏观调控功能，而且因房地产税的征收不力，还会阻碍国家或地区整体减税降费目标的实现，不利于国家整体经济政策的实现。

我国对房地产税率的设计还导致税收负担的纵向分配不公。现行房产税使用固定税率，其对自用房和出租房的差别待遇导致不同房产之间税负的失衡。同时，此种比例税率比较单一，无法兼顾各地不同情况，难以达到宏观调控和收入分配调节目的。另外，现行计税依据也面临与实际脱节，无法真实有效反映纳税人实际能力、在税收优惠方面存在税收减免的规定不符合最小课征原则的要求等既有问题。

比较分析上海和重庆两地房地产税试点《暂行办法》（见表2），可以看出上海《暂行办法》[7]是对增量房产征税，而重庆《暂行办法》[6]主要针对豪宅部分和多套房征税，由此可知两《暂行办法》实施的主要目的是遏制少数人的炒房行为，并不能起到调节收入分配、促进经济稳定发展的宏观调控作用。同时，两《暂行办法》在实行初期皆以房产交易价为计税依据，在二手房交易中难以规制买卖双方通过做低差价从而避税的行为。

1950年房地产税由《全国税政实施要则》确定为全国开征的独立税种;1951年房地产税、地产税由《城市房地产税暂行条例》（2009年废止）合并为城市房地产税，在核准的城市范围内征收;1984年城市房地产税由国务院决定拆分为房产税和城镇土地使用税;1985年房产税征收依据《中华人民共和国房产税暂时条例》颁布。2011年房产税改革试点在上海、重庆率先开展;2018年，房地产税立法工作列入五年立法规划，法律草案正在拟定中。按照我国现行《中华人民共和国房产税暂行条例（1986年9月）》，房产税的课税对象是在城市、县级、建制镇和工矿区的房产征税，依照房产余值计算缴纳[8]。另外，对于出租房产另有规定，以租金收入多少作为标准。而上海、重庆出台的《暂行办法》确立了新的课税对象，并将计税依据以房产剩余总值为计算方法革新为以评估或市场总值为准，排除了《条例》中的“租金收入”。由于课税对象的不明确，学界对于土地的所有权问题以及各种类型房产的可税性问题生出诸般争议，对于我国复杂的住房类型以及是否针对房地产收益抑或房地产本体征税，存有诸多疑问。

我国现行政策中房产税和土地使用税大都是按年征收、一次申报、按月缴纳，重复计税问题仍没有杜绝，同时房产税征收依据则是针对生存保障权之外的所有土地、房产的评估价值，土地使用权的一定价值自然包含于其中。随着房地产税制改革，缴纳个人所得税等直接税种的群体越来越大，进一步加大了重复征税的概率，应当引起财税研究的重视并提出解决方案。鉴于我国现行房地产税处境，本文所要构建的是面对所有纳税人、具有普适性、体现公平公正的房地产税税款确定标准。

三、房地产税课征的正当性及其课税对象

房地产税课征的正当性是房地产税制改革的关键性问题，有必要从多维角度进行论证，而明确的房地产税课税对象也在很大程度上影响着房地产税制改革的顺利推行，应当作为重点问题进行确认。

（一）开征房地产税的正当性

根据多部重磅文件，我国房地产税立法已经进入全面筹备阶段，这意味着房地产税法将以法律条文为载体，深入全国各地，正式拉开全国性房地产税制改革的序幕，这同时也从形式层面确认了征收房地产税的合法性[9]38。从全国人大、国务院等多个国家机关的动态，我们不难得出房地产税开征在即的结论，然而笔者认为，我们仍有必要讨论开征房地产税的正当性问题，并将反对与质疑的声音纳入考量，以提出合理模型。

从我国现行立法来看，房地产类税费目前多针对房地产的开发建设和交易等经济流转环节征收，体现出我国房地产税费结构以资产增量为主导、重流转而轻保有的特征。存量房时代与土地限制供应的接踵而至，导致流转税与土地使用权出让金缩减，政府亟须改进税收模式以维持财政收入。房地产税的开征可以填补该处空缺，甚至可能带来更多附带良性效应[10]。由于房地产税对于税收收益来源史无前例的更迭，冲破了固有枷锁，对房地产税费结构进行了突破性变革，使得房地产税征收难度较大。

关于房地产税立法的合理、合法与正当性，理论和学术界主要从三个方面进行论述和支撑。首先是量能课税原则，依据所得和财产联合纳税，但更注重财产;其次是收益负担原则，即纳税人必须为其所获得的公共服务对等纳税;最后则是社会政策功能原则，主要从财富均衡再分配角度阐述[11]。

而房屋和土地不可移动的特性、土地资源的稀缺性以及群众居住的刚性需求，都决定了房地产税的良好基础和组织收入能力[12]。正是房地产税的这些特点保证了房地产税在数量和质量上的稳定，使得其波动较小，不易受外界因素影响。我国对房地产实行的登记制度也使得房地产税透明度与准确性较高，能够长期为政府提供良好的税源。美国、德国等不少西方国家都将房产税提高到了重要位置，作为国家或地方主力税种支撑税收和财政。

很多专家学者都认为，科学合理征收房地产税可以发挥宏观调控积极作用，进而有效控制楼市及房价，促进社会公平，同时增加地方财政收入用于更多公共服务设施建设[4]217。而上海与重庆房地产税试点的实际状况并不能佐证该观点，两地房价依旧呈上升趋势，并不能得出抑制房价的结论。故笔者认为，征收房地产税是否能调控房地产市场还有待实践考察。

关于税收立法是否符合宪法和法律方面，德国联邦宪法法院提出“给公民带来过度负担或严重损害正常财产关系的金钱缴纳义务，应当适用第14条审查其是否合宪”的观点。我国《宪法》第十三条关于公民私有财产保护的规定，与德国上述法条类似，但规定并不明确，因此对于房地产税征收的正当性我国尚没有明晰的法律依据。为此，有关部门应该进一步强化立法工作，明确房地产税征收本身的公共服务定位，明确房地产税征收的宗旨和目的是进一步促进地方公共服务，惠及全体人民，以期减小房地产税推行阻力[13]。另外，政府有关部门在房地产税立法时，可以借鉴英国和中国香港以“谁纳税，谁受益”为原则将房地产税收完全用于地方或社区公共服务的做法，明确房地产税征用后的具体用途，包括加强城乡基础设施建设，改善公共教育、医疗等公共服务水平，加强社会福利、促进收入分配公平等等，通过明确税负使用目的和用途，争取更多人的理解和支持[14]，这也是房地产税开征正当性的证成之一，堪称说服纳税人接受房地产税最有力的理由。

（二）房地产税的课税对象

我国《宪法》第十条正式确立的土地公有制以及一直以来实行的房产私有制，使得针对房地两税的征收长期处于较为复杂的状态。此次房地产税制改革，将房地两税合并从而征收房地产税不失为时代选择。根据主流观点，房地产税将房产税与城镇土地使用税合二为一，并且不同以往地将个人所有非营业住房纳入征税房产范围，意味着将针对房地产本体征收的静态财产税也包含其中。土地和房屋是房地产税的征税对象，然而因为房地不易分割、多为一体转让的特性，使得房产税改称房地产税在理论与实际中都更为妥帖。

另外，也有专家认为，对房地产税的税制构建路径需要区分，因为房产税的对象是房产和房产收益两种概念，因此房产税也可以区分为财产税和行为税，针对固定资产的“房屋”使用财产税，而房屋土地带来的财产收益则可以界定为行为税[9]43。