纳税争议复议前置的反思与展望

摘要：纳税争议专业性较强，由行政复议先行解决理论上可以高效、全面化解争议，及时保障国家税收，并减轻法院诉讼负担。但纳税争议复议前置违反比例原则过度损害了纳税人权利，由于复议的独立性与公正性不足导致复议决定难以令人信服而徒增维权成本，不存在减轻法院税务诉讼负担的现实需求，不利于优化营商环境，已越来越不符合新时代的需要。在行政复议体制机制还未发生重大变革前，在行政复议公信力还没有得到普遍提升的背景下，纳税争议复议前置制度应当立即寿终正寝。应建立健全纳税争议解决自由选择机制，以实现国家税收征管效率与纳税人权利保障的平衡。

关键词：纳税争议;复议前置;比例原则;纳税争议解决自由选择机制

中图分类号：D912.2文献标志码：A文章编号：1007-9092（2022）02-0117-006

国务院已发布立法工作计划，明确由税务总局、财政部起草《税收征收管理法修订草案》，纳税争议复议前置再次成为关注焦点。纳税争议复议前置，是处理税收行政复议与行政诉讼关系的重要制度，它要求发生纳税争议时，当事人应在缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保后，先申请行政复议，然后才能向人民法院起诉。纳税争议复议前置制度对于高效化解争议，及时保障国家税收，起到了一定的积极作用，然而质疑一直持续不断。时值《税收征收管理法》和《行政复议法》修正之际，实行40余年的纳税争议复议前置究竟该何去何从，有必要在新时代背景下进行系统研究，以期为修法建言献策，推进税收治理的现代化与法治化。

一、纳税争议复议前置的原因及价值

纳税争议复议前置可以追溯到全国人大1980年通过的《个人所得税法》《中外合资经营企业所得税法》和1981年通过的《外国企业所得税法》。1980年《个人所得税法》第13条规定：“扣缴义务人和自行申报纳税人同税务机关在纳税问题上发生争议时，必须先按照规定纳税，然后再向上级税务机关申请复议。如果不服复议后的决定，可以向当地人民法院提起诉讼。”1980年《中外合资经营企业所得税法》第15条规定：“合营企业同税务机关在纳税问题上发生争议时，必须先按照规定纳税，然后再向上级税务机关申请复议。如果不服复议后的决定，可以向当地人民法院提起诉讼。”1981年《外国企业所得税法》第16条规定：“外国企业同税务机关在纳税问题上发生争议时，必须先按照规定纳税，然后再向上级税务机关申请复议。如果不服复议后的决定，可以向当地人民法院提起诉讼。”

1986年国务院颁布《税收征收管理暂行条例》，确立了纳税争议“双重前置制度”，即先缴纳相应款项、先申请复议才能提起诉讼。1992年颁布的《税收征收管理法》沿袭了该制度，虽然一直存有争议，但历经1995年、2001年、2013年、2015年四次修正，纳税争议复议前置并没有发生改变。现行《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”尽管争议不断，但纳税复议前置制度既然已经实行多年，必定不会毫无是处。

（一）纳税争议专业性较强

纳税争议属于专业性与技术性较强的行政争议，适合更具专业知识与管理经验的税务复议机关先行解决，是实行纳税争议复议前置的一个很重要的理由。行政机关拥有专业人才，在管理实践中“积累了大量的经验性知识”，由行政机关先行处理行政争议，“能够迅速地把握住问题的症结”。周兰领：《行政复议强制前置模式的重建》，《长安大学学报》（社会科学版），2008年第4期。复议机关“熟悉行政管理，对案件涉及的专业性问题有更强的判断能力”。王万华：《行政复议法的修改与完善——以“实质性解决行政争议”为视角》，《法学研究》，2019年第5期。纳税争议专业性极强，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减免退税、适用税率、计税依据、征税方式等多方面事项，“税务机关的专业人员在解决税务争议方面与司法救济相比具有很大的专业优势和处理能力优势”，刘鹏、徐超：《税务行政复议前置程序的理解和展望》，《财税法论丛》，2015年第2期。而且通过复议前置，能够查清相关事实和争议焦点，为后续的诉讼打下基础，提高审判效率。

甚至有观点认为，纳税争议解决的不专业性会带来不确定性，会导致税收征管活动的无所适从，会影响纳税竞争秩序。初次争议强制由行政复议解决，“在客观上能够有助于税法的专业性构建以及税法的统一理解与适用，税法自身的逻辑能够得到尽可能多的尊重”。贺燕：《行政复议前置、税法确定性与税收治理现代化》，《税务研究》，2020年第4期。

（二）行政复议更有优势，前置可以及时保障国家税收

行政复议程序简便灵活，审查标准为全面审查，实行纳税争议复议前置可以高效、全面解决纳税争议，及时保障国家税收。不同于法院以开庭审理为原则、以书面审理为例外的司法审理方式，行政复议属于行政机关解决争议的行政活动，复议程序不具有司法性，以书面审查为原则、听证审查为例外，能够在较短的时间里化解争议，从而可以及时保障国家税收的征缴。

而且，由于属于行政层级监督，行政复议实行全面审查原则，彻底审查争议行政行为的合法性与合理性，但行政诉讼以合法性审查为原则、合理性审查为例外，出于不僭越行政权遵循权力分工的考虑，法院一般只对明显不当的行政行为进行合理性审查，不利于彻底解决行政争议。因此，纳税争议复议前置，“更关注于防止税款流失和保证国家利益”，李登喜、朱伟：《论纳税争议中复议申请权限制条件的取消》，《税务与经济》，2002年第3期。通过高效的复议程序和全面的审查标准，可以及时彻底地定分止争，保障税收。

（三）减轻法院诉讼负担

税务复议机关先行解决纳税争议，可以让大部分案件在行政系统内部化解，有利于减轻法院诉讼负担，节约司法资源。行政复议具备高效、有效实现自我监督的天然优势，应建立穷尽行政救济制度，把行政复议作为“前哨站”和“隔离带”，使之成为化解行政争议的主渠道。曹鎏：《作为化解行政争议主渠道的行政复议：功能反思及路径优化》，《中国法学》，2020年第2期。纳税行为具有普遍性和广泛性，纳税争议数量大、领域多，如果所有纳税争议都由法院解决，必定会给法院带来巨大的工作压力，不利于保障纳税争议的审理效率和质量。在发达国家中，法院承受着大量税务案件的压力，复议前置成为立法选择，有助于“避免滥诉、分担法院压力”。侯卓：《税务复议前置：规则、系统与实证分析》，《财税法论丛》，2015年第1期。

二、纳税争议复议前置的弊端及消极影响

纳税争议复议前置有一定的合理性，多年来也发挥了不可忽视的历史价值。然而，纳税争议复议前置存在一些弊端，带来了一些不良的消极影响。

（一）违反比例原则过度损害了纳税人权利

纳税争议复议前置限制了当事人的救济权，导致相关实体权利无法得到保障，不符合比例原则。比例原则是公法的“帝王原则”“皇冠原则”，是法治国家保障公民权利的利剑，它要求有助于正当目的实现的手段，对公民造成最小损害，并且与手段所增进的公共利益应成比例。目的正当性原则、适当性原则、必要性原则和均衡性原则为比例原则的四个子原则。刘权：《目的正当性与比例原则的重构》，《中国法学》，2014年第4期。

首先，纳税争议复议前置的目的是正当的。立法者之所以要求纳税争议先由税务机关复议解决，主要是为了高效化解争议，及时保障国家税收，毫无疑问符合目的正当性原则。

其次，纳税争议复议前置制度的设置，虽然并不一定能完全实现，但确实有助于实现正当目的，即在某种程度上可以保障国家税收，所以符合适当性原则。

再次，纳税争议复议前置不符合必要性原则，不属于最小损害的手段。最小损害是指虽然政府追求的立法目的具有正当性，但是如果同样的目的可以通过较少限制手段达到时，不能对个人基本自由施以不必要的负担。郑贤君：《我国合宪性审查的宪法属性》，《财经法学》，2020年第5期。纳税争议复议前置对纳税人权利造成了过度损害。

如果纳税人资金有限无力缴纳或解缴税款及滞纳金，或无力提供相应的担保，就不能提出行政复议，而不经复议就无法提起行政诉讼。纳税争议复议前置可能导致新的不平等，“剥夺了那些无力完税、无力提供担保的纳税人依法享有的救济权利”。刘剑文：《税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论〈税收征收管理法〉的修改》，《行政法学研究》，2014年第1期。对于逾期才缴纳款项或提供担保的，同样也会丧失获得救济的权利。正如有学者认为，“复议前置制度实质上是对纳税人诉讼权利的一种限制乃至剥夺”。刘剑文、耿颖：《建议取消税收征管法中的复议前置条款》，《中国税务报》，2013年7月3日第1版。在税收征管实践中，税务机关一般要求纳税人15日内缴纳税款或提供担保，如果超过15日不履行就无权申请复议，实际上大大缩短了申请复议的期限，违反了《行政复议法》所规定的自知道具体行政行为之日起60日内的申请期限。翟继光：《论纳税前置对税务行政复议申请期限的影响》，《税务研究》，2017年第8期。税务复议机关可能故意违法，从而使得纳税人的额外经济负担增加，导致企业资金链断裂步入经营困境。纳税争议复议前置会导致纳税人丧失诉权，从而使得实体争议无法获得法院的解决，进而导致纳税人的实体权利得不到有效保障。

最后，纳税争议复议前置不符合均衡性原则。纳税争议复议前置可能导致纳税人丧失救济权和相关实体权利，但对正当目的的实现程度却并没有那么明显，对于及时保障国家税收的功能有限，甚至可能起到反作用。例如，如果发生纳税主体争议，但当事人又无法提出复议和诉讼，将使得真正的应纳税主体逍遥法外，为其转移应税对象、抽逃税款创造了时机，从而出现“税务机关收不到税，纳税人告不了状的尴尬局面”，李登喜、朱伟：《论纳税争议中复议申请权限制条件的取消》，《税务与经济》，2002年第3期。最终导致国家税收受损。再如，纳税争议复议前置可能发生“权力寻租”，税务复议机关可能滥用职权，同纳税人串通损害国家税收。因此，从整体而言，纳税争议复议前置所造成的损害同其所增进的公共利益，并不成比例，显失均衡。

（二）行政复议独立性与公正性不足，优势发挥不明显

尽管行政复议更具专业性和高效性，但我国目前行政复议独立性与专业性不足，纳税争议复议前置往往并不能公正解决纠纷。行政复议属于行政内部监督，实行“条条管辖”“条块管辖”，复议机关原则上为上级主管部门或本级人民政府。复议机关独立性差，完全属于一般的行政组织套用一般行政程序，“缺乏必要的超脱性和中立性”，王青斌：《行政复议制度的变革与重构——兼论〈行政复议法〉的修改》，中国政法大学出版社2013年版，第141页。复议维持率过高。我国税收行政复议实行垂直管辖，即由上级税务机关对下级税务机关的行为进行审查，难免存在“官官相护”的情形，而且下级税务机关的决定可能是在请示上级后作出的，所以行政复议公正性不足，“导致上级机关很难在复议中纠正下级机关的违法或不当的执行行为”，复议变成了走过场、流于形式。侯卓：《税务复议前置：规则、系统与实证分析》，《财税法论丛》，2015年第1期。

在实践中还存在大量的行政复议不作为现象。具有复议的法定职责并且有作为可能性的行政复议机关，消极履行或完全不履行复议义务。行政复议不作为主要表现为六种情形：对行政复议申请不予理睬、拒绝受理明显符合受理条件的行政复议申请、对于行政复议申请依法应当转送而不予转送、逾期作出复议决定或延期未告知当事人、遗漏行政复议请求、维持无效的被复议行政行为。王青斌：《行政复议不作为的法律治理》，《现代法学》，2020年第3期。在纳税争议复议前置的情形下，行政复议不作为不仅会导致纳税人无法通过行政复议维护自身的合法权益，而且还会使其无法提起行政诉讼。

纳税争议复议前置容易导致矛盾和冲突升级，当事人本来就对纳税决定不满，但又不得不按规定先到上级税务复议机关申请复议，会加剧抵抗和不信任，即使对于公正的复议决定也很难完全接受。而且，如果出现行政复议不作为的情况，对当事人的损害就更大。一方面，行政复议独立性与公正性不够，导致纳税复议无法有效实质化解纠纷;另一方面，由于无法缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保，导致告状无门，“税务行政复议尚未发挥应有的功能和作用”。庄汉：《税务行政诉讼调查报告》，林莉红主编：《行政法治的理想与现实——〈行政诉讼法〉实施状况实证研究报告》，北京大学出版社2014年版，第289页。