减税降费背景下企业税负研究

摘 要：当前阶段，中国政府实施了一系列减税降费政策，助推企业降低税收成本，推进企业高质量发展。基于白酒制造业2007年至2022年的企业数据，实证分析了白酒制造业的企业税负状况和行业税负状况。研究发现：白酒制造业企业主要分布在中西部地区，相对于中部地区，西部地区企业总体税负较高;减税降费背景下，白酒制造业行业总体税负和行业所得税税负未见明显变化，行业消费税税负呈上升趋势，行业增值税税负呈下降趋势;与其他酒类制造业相比，无论是总体税负，还是单个主体税种的税负，白酒制造业的行业税负均较高。研究结果对如何利用税收杠杆以推进白酒制造业高质量发展具有政策启示意义。

关键词：减税降费;白酒制造业;企业税负;行业税负

基金项目：四川省社会科学重点研究基地中国酒史研究中心资助项目“双碳目标下绿色税制与白酒制造业绿色低碳发展”（ZGJS2022-08）。

[中图分类号] F270 [文章编号] 1673-0186（2024）003-0082-013

[文献标识码] A      [DOI编码] 10.19631/j.cnki.css.2024.003.007

白酒产品属于瘾性消费品，有类似于精神药品的功效，法律虽未禁止，但政府通过征收较高的税赋来抑制消费行为。因此，税收成本是影响白酒制造业市场竞争力的重要因素。在国家经济高速增长的年代，白酒制造业曾经历高速发展。随着部分高端白酒被炒作成投机产品，白酒制造业发展由于产能过剩而进入调整期。当前，国家经济向高质量发展转型，白酒制造业的发展必然随之向高质量发展转变，而其中如何发挥税收的调节作用是一个值得探讨的问题，税负分析是重要的环节。企业税收负担除了受到税收政策的影响之外，还受到征管努力、地区财政压力、企业避税动机和能力等多种因素的影响。所以，企业法定税率与企业实际税率才会有差异。现阶段，为了推动经济稳步增长，中国政府实施了一系列减税降费政策。减税降费政策正随着经济形势变化而不断优化[1]。在减税降费背景下，白酒制造业企业税收负担是否下降需要实证分析。

一、问题提出及文献综述

分税制改革以来，中国税制不断优化完善，其目标是增加直接税比重，调整税制结构，稳定税负，同时建立高效的税收征管制度。近期中国政府为支持实体经济发展，实施了一系列减税降费政策。税收成本是白酒制造业生产经营成本的重要构成，减税降费背景下，白酒制造业企业税负的研究尤其具有现实意义。

（一）问题提出

白酒制造业行业主要涉及增值税、消费税两大间接税及企业所得税等直接税。白酒制造业的减税降费政策体现在所得税和增值税两个方面。具体而言，2019年国务院政府工作报告把深化增值税改革作为重要内容，重点降低制造业和小微企业税收负担，将现行16%的增值税税率降至13%。同时，增值税抵扣链条趋于完整，特别是自2016年5月1日起，全面推行营改增，不仅简化了税制，也能够有效消除重复征税，减轻企业税负。企业所得税的税收政策变化主要表现在企业所得税税前扣除项目上，企业所得税税前扣除项目的范围在扩大，扣除比例也在加大。比如，企业员工工资薪金费用的扣除，就经历了限额扣除到全额扣除的过程。在税收政策层面，总体上是推动企业所得税税负趋于降低。

白酒制造业消费税实行的是复合计税办法，即从价定率征收和从量定额征收。由于消费税的目的在于调节和引导生产及消费行为，自1994年开始，白酒消费税经历多次调整，总体趋势是税负提高，征管趋严。特别是针对白酒行业通过关联交易、低价销售以避税等问题，税收政策文件规定税务机关有权核定白酒制造业消费税计税价格。

在白酒制造业企业所得税、增值税及消费税等税收政策不断优化的背景下，探讨其对企业税负状况的影响更具现实意义。本文基于白酒制造业上市公司样本，实证分析白酒制造业企业税负状况、行业税负变化趋势及酒类制造业行业税负的比较情况，研究发现：白酒制造业企业主要分布在中西部地区，区域税收环境会对属地企业的税负产生影响;相对于中部地区，西部地区白酒制造业企业数量较多，税负也较高;在减税降费背景下，白酒制造业行业总体税负未见明显变化，单个主体税种的税负变化趋势明显，主要表现在行业消费税税负的上升趋势和行业增值税税负的下降趋势方面，但行业所得税税负变化较小;与黄酒、啤酒、葡萄酒等其他酒类制造业相比，无论是总体税负，还是单个主体税种的税负，白酒制造业的行业税负都较高。在税制改革深入推进的过程中，探讨白酒制造业税收负担状况，有助于完善税收政策以助推白酒制造业高质量发展。

相比已有文献，本文研究贡献主要表现在两个方面。第一，研究对象的创新。白酒产品作为不被鼓励消费的商品，国家课征税收以调节白酒产品市场的生产消费行为。与关乎国计民生的产业相比，白酒制造业显得无足轻重，探讨其税负状况的文献更是较少。本文以白酒制造业上市公司为例，探讨了在减税降费政策持续实施的过程中，企业税收成本的状况，具有一定的创新。第二，研究内容的创新。一是从微观个体视角探讨白酒制造业单个企业的税负，并结合区域环境因素进行讨论。二是从整个行业的中观视角探讨白酒制造业的行业税负，并与其他酒类制造业的行业税负进行比较分析。研究结果对不同区域环境下的白酒制造业税收政策和白酒制造业行业税收政策具有启示意义。

（二）文献综述

现有研究主要考察了企业税负的影响因素和企业税负的测度问题。影响企业税负的因素有很多，造成企业实际税率与法定税率并不完全一致;而企业税负又有宏观税负和微观税负的区分。中国政府减税降费政策密集出台，但探讨其对企业税收成本影响的文献研究略显不足。

首先是企业实际税负的影响因素研究。其一，制度因素，主要指税收法律、财政分权体制和地方政府行为等方面。曹书军等研究发现地区财政及中央财政依赖程度对上市公司实际税负的影响呈倒 U形关系，在法定优惠区内，上市公司的实际税率与地方政府的税征强度的相关关系不显著[2]。李元旭等研究认为地区市场分割驱使地方政府颁发更优惠的所得税税率，导致属地企业适用的所得税税率和实际所得税税率更低[3]。当面临财政压力时，县级政府倾向于征收更高的税收，致使企业实际税负增加[4]。谢乔昕等研究发现地方官员晋升竞争压力对企业实际税负造成影响，地方官员竞争动力和地方官员考核压力均与企业实际税负成正比[5]。其二，企业因素。研究文献发现企业规模、盈利能力及要素密集度[6]、公司战略联盟[7]等因素均影响企业的实际税负水平。企业产权性质及企业家政治身份也是影响企业税负的因素[8]。民营企业具有更强的避税动机与能力，民营企业的实际税负可能较低[9]。企业家具有政治关系有助于企业获得更多税收优惠，从而享受较低的实际税率[10]，特别是企业家政治身份的层级较高，或者是拥有本地政治身份时，更有利于民营企业实际税负的降低[11]。

其次是税负的测度。一是微观主体的税负，即企业的税收负担。中国税制是“双主体”税制结构，间接税以流转税为主，直接税以企业所得税为主。企业缴纳的各项税收事实上都是企业的税收成本，且应当在规定的纳税期间内缴纳，其支出是真金白银的现金流出。在实证研究中，税负的衡量指标以实际支付的各项税费为主，该数据从现金流量表中获得[12]。这个指标也被称之为企业“汇总税费负担”[13]。研究文献同时提出了企业税负的公平性测度指标[14]与粘性测度指标[15]。

增值税和企业所得税在税制结构中占有重要地位，研究文献分别考察了所得税税负[16]和增值税税负。增值税税负可以进一步分解为销项税和进项税[17-18]。微观主体税负的影响并不完全取决于宏观税种和税率，税务机关征管效率也是企业实际税负的决定因素之一，企业的实际所得税税率也是税负的衡量指标[19]。刘崇珲等认为企业微观税负的理想衡量标准应当是所有行业企业的平均税负状况[20]。

二是宏观税负，即一个国家在某一时期的总体税负情况。宏观税负的测度口径不同，其得出的宏观税收负担率不同。通常情况下，宏观税负采用国家税收收入与 GDP 的比值作为衡量指标[14]。研究文献认为中国名义上宏观税负呈现降低趋势，低于OECD 等发达国家的水平[20]。

总体而言，有关税收负担的问题，国内外文献主要集中于企业税收负担的影响因素及测度等方面。只有极少数文献探讨了减税降费背景下企业税负降低问题及其对全要素生产率的影响[21]。企业税负受到多种因素影响，这些因素包括税收政策、税收征管手段及税收规避程度、企业所属地区、企业规模、企业家政治身份等方面，这些因素决定了企业的实际税负水平。但如何从企业微观层面测度税收成本，截止目前并未形成一个公认的方式①。微观税负的衡量方式大体上有两种，即企业税负和行业税负。前者又包括企业总体税负和企业单个主体税种的税负两种类型，行业税负指整个行业所有企业的平均税负。现有研究对样本的选择很少区分行业，白酒制造业税收负担的探讨更是鲜见。本文基于白酒制造业企业数据，借鉴现有企业税负的不同测量方法，探讨其税负状况，以期为政府利用税收杠杆调节白酒产业的发展提供实证证据。

二、研究设计

上市公司是行业的代表性企业，白酒制造业亦不例外。因此，以白酒制造业上市公司为样本，利用财务报表数据测度企业税负，探讨白酒制造业企业税负状况。

（一）数据来源和样本分布

基于数据的可获得性，样本数据来自CSMAR数据库，研究样本为中国沪深交易所A股上市公司。2006年会计准则经过重大修订，为了会计信息可比性，实证研究样本选择通常是2006年之后的上市公司，因而，研究数据涵盖期间为2007年至2022年。本文研究对象主要是白酒产品制造业上市公司，样本具体分布如表1所示。白酒制造业上市公司具体包括泸州老窖、古井贡酒、酒鬼酒、五粮液、洋河股份、天佑德酒、伊力特、金种子酒、贵州茅台、老白干酒、舍得酒业、水井坊、山西汾酒13个企业，其中洋河股份在2009年上市，天佑德酒在2010年上市，其他白酒制造业企业都在2007年之前上市。样本年度观测值共203个。

（二）企业税负测度

借鉴现有研究文献，本文首先计算了白酒制造业企业整体税负，也即企业每个年度实际缴纳的各项税费，包括企业所得税、增值税、消费税、其他税种，计算方法为现金流量中“支付的各项税费”，扣除“收到的税费返还”，除以“企业营业总收入”，以TTAX表示。其次是白酒制造业企业的企业所得税税负，计算公式为白酒制造业企业“所得税费用”，除以“企业营业总收入”，以CIT表示。由于个别企业的利润总额为负数，所以，分母采用营业总收入。最后是白酒制造业企业的流转税税负，包括消费税和增值税两个税种。消费税是白酒制造业企业缴纳的一个重要税种，占税收成本的比例较大，有必要单独测算。消费税在会计核算上计入“经营税金及附加”科目，该科目在核算内容上还包括城建税、教育费附加等小税种，但一般金额不大。因此，本文以该科目的实际列支金额表示当期交纳的消费税。消费税税负具体计算公式为消费税税负=经营税金及附加/营业总收入，以CT表示。除了企业所得税、消费税和增值税等主体税种，白酒制造业企业还交纳土地使用税、房产税、印花税、车船税等小税种，但金额一般较小。所以，增值税税负采取倒推的方式，计算公式为增值税税负=（支付的各项税费-收到的税费返还-所得税费用-经营税金及附加）/营业总收入，以VAT表示。税负测度具体见表2。

三、白酒制造业税负状况分析

理论上，基于税收公平原则，企业税负与其负担能力应当保持均衡。现实经济生活中，企业税收环境是多种因素综合影响的结果。企业作为纳税人，其避税动机和能力也影响企业税收负担。但行业税负基本上反映了企业税负的变化趋势。

（一）白酒制造业企业基本财务状况

白酒制造业企业的2022年基本财务状况见表3，包括资产负债率、资产利润率、经营活动现金流率三个相对指标，基本上说明了企业的资产负债状况、经营成果及现金流状况。

在资产规模上，泸州老窖、五粮液、贵州茅台、山西汾酒等企业都是行业之中的较大者，而天佑德酒、伊力特、金种子酒及水井坊等都是较小者①。行业翘楚五粮液和贵州茅台的资产负债率相对较低，分别是23.59%和19.42%，低于该指标的行业平均值31.19%;二者的资产利润率分别是18.32%和25.70%，高于该指标的行业平均值13.25%;二者的经营现金流率分别是23.03%和28.77%，高于该指标的行业平均值14.21%。比较二者，贵州茅台较之于五粮液，其无论在债务风险、利润创造及现金流回收上，都具有明显优势。就资产负债率、资产利润率及经营现金流率三个指标而言，泸州老窖都高于行业均值，山西汾酒资产利润率和经营现金流率都高于行业均值，但其资产负债率较高，为40.73%。